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文件题目

内外资房地产所得税税收政策差异简析

实施日期】 2005-12-29【颁发文号】来源:扬州培训中心

 
 
房地产企业作为一个特殊的行业,在会计核算与税务管理上都有别与其他行业,主要表现在经营对象、销售方式、成本结转和征收方式等方面。而内外资房地产企业虽属同一行业,但由于其投资主体不同,所适用的税收政策也有很大的区别。对于内资企业,适用国家税务总局《关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》(国税发[2003]83号)文,对于外资企业,适用国家税务总局《关于外商投资房地产开发经营企业所得税管理问题的通知》(国税发[2001]142号)文,笔者仅从对两个文件的理解上谈谈内外资房地产在税收政策上的异同。

一、收入的确认:

内资房地产企业是根据收入来源的性质和销售方式确认收入的,主要分以下四种方式:

1、采取一次性全额收款方式的,以收讫价款或取得索取价款的凭据时确认收入;

2、采取分期付款方式销售的,按合同或协议约定的付款日期确认收入,提前付款的,按实际付款日确认收入;

3、采取银行按揭方式销售的,首付款于实际收到日确认收入,余款在贷款办理转帐之日确认收入;

4、采取委托方式销售的,又分四种情况来确认收入。

5、将开发产品先出租再出售的;

6、以非货币性资产换取收入的;

7、关于开发产品视同销售收入的确认

外资房地产企业在收入确认上仍然按照销售方式的不同分别确认,但又有别于内资企业。对于外资房地产企业来说,确认收入必须使得开发产品达到一定的状态,对此国税发(2001)142号文有明确的规定,即企业应以房地产管理部门出具工程项目合格证明之日,或者首笔房地产使用权交付之日,或者办理首笔产权转让手续之日的较早者为房地产销售开始,只有达到上述状态,才能开始确认收入,具体又分以下几种销售方式,这几种销售方式的规定与内资企业仍然有差别,具体如下:

1、采取一次性全额收款方式的,以房产使用权交付买方之日或开具发票之日确认收入;

2、采取分期付款方式销售的,以合同约定时间确认收入;

3、采取银行按揭方式销售的,以银行将按揭贷款办理转帐之日确认收入;

4、采取以土地使用权或其他财产置换的,以房产使用权交付之日确认收入。

由此可见,内外资房地产企业在收入确认上存在很大的差别,虽然都按不同的销售方式确认收入,但销售方式的分类也存在差异,即使在同一销售方式下,收入确认的时点也各不相同。差异最大之处在于外资房地产的税收政策对视同销售未给予明确规定,这给一线税务干部带来了执法的困难。总的来说,国税发(2003)年83号文对内资房地产收入确认的规定比外资企业适用的国税发(2001)142号文更具体,更细致,且操作性更强。随着近几年房地产行业的日益红火,其经营模式与销售方式也逐步多样化、灵活化,142号文对收入确认的规定局限性较大,还有待进一步完善。

二、成本的核算:

对于房地产企业的成本核算,无论内资还是外资,在会计和税务处理上基本一致,在计算应纳税所得额时必须遵循收入与成本配比的原则;在会计科目设置中必须划分直接成本与间接成本,按照不同项目分别归集;在结转销售成本时都按照“当期销售面积*可售面积单位工程成本”进行计算。但是,内外资房地产企业在税收政策上仍然存在以下两点差异:

1、外资政策规定,对于企业在售后发生的绿化、道路等配套设施费,可在销售房地产时进行预提,由企业提出申请,税务机关审核同意后执行;而内资政策规定按实际发生数进行税前扣除,不允许预提,属于成本对象完工前发生的,直接进入相应的成本对象,属于完工后发生的,应在完工对象和未完工对象之间进行分配,再根据销售面积进入当期损益。

2、对于成本对象报废或毁损损失,内资企业的国税发(2003)83号文有具体的规定,分单项或单位工程报废和整体工程对象报废两种情况分别处理;而外资企业的国税发(2001)142号文对此无明确的规定,实际操作中,外资房地产企业的做法是各不相同。

笔者在实际工作中发现,无论是国税发(2003)83号文,还是国税发(2001)142号文,在成本核算的具体政策规定上都不够完善。房地产企业产品生产周期较长的行业特征决定了其成本归集必然滞后,收入与成本无法做到同步核算,也许产品已经开始销售,但其项目还没开发完工。因此要按照收入与成本配比的原则计算应纳税所得额显然比较困难。笔者认为,国家税务总局应尽快将房地产企业成本核算及税前成本扣除的规定进行细化,使得一线执法者在对房地产企业进行检查与管理中具有更强的操作性。

三、期间费用的处理:

期间费用从会计角度来讲,主要包括管理费用、财务费用和销售费用。在期间费用的处理上,内外资房地产税收政策有很大的区别,主要表现在以下两个方面:

 1、税前扣除上:对于内资房地产企业来说,从会计角度,期间费用是直接进入当期损益的;从税收角度,当期发生的期间费用也是可以直接税前扣除的。而对于外资房地产企业来说,会计上是可以直接进入当期损益的,税收上期间费用的处理是在分配到各成本对象后计入项目的可售总成本费用中,然后根据当期的销售面积再进行税前扣除。

2、税前费用列支标准上:对于内资房地产企业来说,期间费用虽然可以直接进行税前扣除,但有些明细项目必须按照税法规定的标准进行税前扣除,而外资房地产企业在限额列支费用的项目方面,明显少于内资企业,主要有以下几个项目:

由此可见,内外资房地产企业的税收政策在期间费用处理上有着本质的区别,但笔者认为,考虑到房地产企业经营的复杂性、多样性,在会计处理上的特殊性,外资房地产企业期间费用不能直接税前扣除显然是不合理的,这不仅增加了企业核算房产开发成本的复杂性和烦琐性,也加大了税务部门对外资房地产企业监管的难度。因此,笔者建议在对外资房地产企业期间费用的处理上应与会计处理保持一致。

四、预收帐款的征管:

对预收帐款按照核定的利润率进行预缴税款,这个税法规定完全是由其行业特征决定的。所谓预收帐款,是指企业在预售房产时向购买方收取的预售购房款,以及定金、押金、代收费用等类似性质的其他款项。对于内资或者外资房地产企业来说,无论是季度申报或者年度汇算清缴,对当期发生的预收帐款都必须按照税法规定的利润率计算和交纳所得税,但具体来说,在内外资政策上仍然存在以下差别:

1、核定利润率的差别:

国税发(2003)年83号文件规定,内资房地产企业预收收入的利润率不得低于15%(含15%),由主管税务机关结合本地实际情况确定,江苏省国家税务局《转发〈国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知〉的通知》(苏国税发[2003]195号)文件规定,内资房地产企业预售收入的利润率不分房型暂定为15%;对于外资房地产企业,国家税务总局《关于外商投资企业从事房地产开发经营征收所得税有关问题的通知》(国税发[1995]153号)文件规定,各省、自治区、直辖市和计划单列市主管税务机关可制定对从事房地产开发、经营的外商投资企业预征所得税的具体实施办法及预计利润率的确定方法,并报国家税务总局备案。苏国税发[96]047号文件规定,外资房地产企业预收款预计利润率分为两档:第一,别墅、写字楼、公寓、营业用房等项目预计利润率为10%-20%;第二,普通住宅等项目预计利润率为5%-10%。

由此可见,预收收入利润率的确定内外资有一定的差异,首先,内资企业所有房型的利润率一致,只有一档,外资企业按照房型将利润率分为两档;其次,在利润率的确定上,内资企业规定由主管税务机关结合本地实际情况确定,不得低于15%,外资企业由各省、自治区、直辖市和计划单列市主管税务机关指定预计利润率的确定方法,并报国家税务总局备案。内资政策定量地给予主管税务机关一定的权限,而外资政策定性地给予税务机关一定的权限。笔者认为,外资房地产在确定预收收入利润率的税收政策上更加合理,因为房地产企业的经营利润是和当地整个市场大环境相联系的,地域性较强,而开发产品的销售价格及成本完全受地方环境影响,且不同的房型,无论从理论上计算,还是实际数据显示,利润率都是不相同的,因此建议内资房地产税收政策在确定预售收入的利润率上应更加灵活。

2、预缴税款功能的差别:

从国税发(2003)年83号文和国税发(2001)142号文中我们了解到,对于房地产企业,无论是内资还是外资,对预售收入都必须按照税法规定的利润率预缴税款。但是,在年度汇算清缴中,根据预售收入按照核定利润率计算出来应纳税所得额在申报表中的涵义是完全不一样的。具体来税,内资房地产企业年度汇算清缴计算的应纳税所得额包括两部分,一部分为根据企业确认的收入、成本、费用等计算出来的应纳税所得额;另一部分为根据预售收入按照核定利润率计算出来预计应纳税所得额,这两者之和在弥补以前年度亏损后为当年实际应缴税的应纳税所得额。对于外资房地产企业来说,年度汇算清缴计算的应纳税所得额只包括企业根据当年收入、成本、费用等项目计算出来的应纳税所得额,对于企业根据预售收入按照核定利润率计算出来的应纳税所得额属于预缴税款计算的基数,不允许与前面的应纳税所得额合并,更不允许弥补以前年度亏损。但是,在实际操作中笔者发现,现行的所得税申报表(无论是内资还是外资)无法适应房地产企业的行业特征,很多数据在表中无法填写,尤其对于预售收入,企业只能将该项目反映在“其他项目调增(调减)”栏目里。按照外资企业所得税申报表的计算流程,该项目是可以用来弥补亏损的。

综上所述,笔者建议,应尽快对房地产企业的所得税申报表进行重新设计,根据其行业特征和税收政策的特殊性增加相应栏目,这既有利于企业财务人员的申报,能够更直观地反映其数据的来源,也方便税务人员对申报表的审核,对房地产企业进行有效地监管。

 

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